Articolo 86 Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR)

La procedura del pignoramento dei beni non determina alcuna modificazione nella titolarità del diritto di proprietà degli stessi ma, soltanto l’impossibilità per il debitore di disporre dei predetti beni e dei frutti che derivano dal loro godimento (ad esempio, canone di locazione).
Anche nell’ipotesi in cui venisse nominato un custode, lo stesso avrebbe una posizione fondamentalmente diversa da quella del custode giudiziario di cui agli artt. 670 e ss. del c.p.c., ove sussiste incertezza sull’effettivo titolare del bene, posto che il custode giudiziario opera nella veste di rappresentante in incertam personam e si applicano le norme concernenti l’eredità giacente, come chiarito con Risoluzione n. 195/E del 13.10.2003.
Di conseguenza, è nel bilancio della società, proprietaria del bene, che dovranno confluire tutti i componenti positivi e negativi di reddito che derivano dai predetti immobili.

Per ciò che concerne, invece, gli adempimenti fiscali, occorre distinguere tra quelli connessi all’imposta sul valore aggiunto (IVA), in riferimento ai quali occorre tenere conto di quanto precisato nella Circolare n. 6 del 17.01.1974, proprio con riferimento agli incaricati delle vendite giudiziarie.
In quella sede è stato affermato, tra l’altro, che in capo all’incaricato della vendita sussiste l’obbligo di emettere fattura e di trasmetterne copia, in uno con l’imposta incassata, al soggetto esecutato, tenuto ad adempiere a tutti gli altri obblighi di registrazione nonché di dichiarazione, liquidazione e di versamento del tributo.

Ciò posto, fermo restando che di norma l’obbligo della fatturazione grava sul soggetto passivo IVA, nella fattispecie in esame il custode giudiziario è obbligato ad emettere tale documento in sostituzione del contribuente.
Ne consegue che, oltre all’importo del tributo incassato, il custode è tenuto a trasmettere copia della fattura alla società esecutata, che provvederà alla registrazione del documento e agli altri adempimenti prescritti dalle norme che disciplinano l’applicazione del tributo.
Solo nei casi in cui non sia possibile rimetterne il relativo importo al soggetto esecutato, come ad esempio nell’ipotesi in cui lo stesso si renda irreperibile, il custode giudiziario è tenuto a corrispondere direttamente il tributo all’amministrazione finanziaria.

Anche per quanto attiene alle imposte sui redditi, in coerenza con quanto sopra osservato in ordine alla qualificazione dell’attività del custode giudiziario, si ritiene che il presupposto impositivo si realizzi in capo alla società proprietaria degli immobili e non già in capo al custode giudiziario.
Pertanto, anche ai fini della tassazione delle plusvalenze soggetto passivo di imposta è la società proprietaria dei beni che provvederà ad includere le plusvalenze realizzate nel reddito di impresa del periodo ed a tassarle nel rispetto delle disposizioni di cui all’art. 86 del TUIR.

L’art. 2555 del c.c. definisce l’azienda come il “complesso dei beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa”.
In considerazione di ciò, il comma 2 dell'art. 86 del T.U.I.R. impone che la plusvalenza, realizzata in caso di cessione di azienda, venga determinata unitariamente, come differenza tra il prezzo di cessione dell’azienda e il complessivo dei valori netti fiscali attribuibili ai beni che la costituiscono.
In ipotesi di cessione di azienda, la plusvalenza relativa ai singoli beni che compongono la stessa, quindi, non va a questi singolarmente riferita ma, al loro valore complessivo come universitas rerum.

Tenuto conto di ciò, il valore incassato dalla vendita non va riferito, dal cedente, ai singoli beni o all’avviamento ma imputato all’azienda nel suo complesso.
Dalla definizione in precedenza data emerge, inoltre, con chiarezza che la plusvalenza debba essere determinata per contrapposizione tra il prezzo di cessione ed il valore netto fiscale dei beni che costituiscono l’azienda al momento della cessione.
Infatti, il cedente dovrà redigere una situazione patrimoniale alla data di cessione, comprensiva delle operazioni di assestamento e chiusura relative al periodo trascorso tra l’inizio dell’esercizio ed il momento in cui si verifica la cessione.
Tale prospetto potrà essere redatto anche in via extra-contabile ma deve essere redatto secondo criteri di valutazione per l’impresa in funzionamento.
Nello stesso debbono essere indicate tutte le attività e le passività esistenti alla data della cessione, deve essere determinato il risultato del conto economico del periodo considerato e devono essere calcolati eventuali ammortamenti, ratei e risconti, accantonamenti a fondi ecc.. È, inoltre, necessario valutare il magazzino secondo quanto disposto dall’art. 2426 del c.c.
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È chiaro che, in questa sede, i criteri di valutazione adottati dovranno essere quelli del presunto valore di realizzo o di estinzione e chiaramente non in un ottica di immediato realizzo, come nel caso della liquidazione dell’attività ma, in un’ottica di prosecuzione della stessa, posto che la cessione è effettuata a favore di un soggetto che intende proseguire l’attività di impresa.
Tra gli elementi da valutare, ai fini della corretta determinazione del prezzo di cessione, si pone anche l’avviamento, inteso come capacità dell’azienda di produrre reddito.
Detto avviamento, sebbene in genere venga determinato sulla base dei risultati dell’ultimo triennio, attiene comunque alla valutazione di una capacità prospettica futura dell’azienda di continuare a produrre i risultati positivi già in precedenza assicurati.
La plusvalenza/minusvalenza deriva, quindi dal raffronto tra il prezzo complessivamente corrisposto per il compendio aziendale ed il valore contabile dei beni che lo costituiscono alla data di cessione dell’azienda.

Venendo al caso di specie, ne deriva quindi che, ai fini del calcolo della plusvalenza/minusvalenza, non dovrà farsi riferimento alla situazione contabile esistente al momento dell’affitto dell’azienda ma a quella esistente alla data di cessione della stessa e, pertanto, diventa irrilevante il fatto che non si posseggano più le scritture contabili del momento in cui l’azienda è stata data in affitto.
In base al successivo comma 4 del citato art. 86 TUIR, le plusvalenze realizzate, determinate a norma del comma 2, concorrono a formare il reddito, per l’intero ammontare nell’esercizio in cui sono state realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, o a un anno per le società sportive professionistiche, a scelta del contribuente, in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto.

La norma introduce, quindi, alcune regole fondamentali in tema di determinazione e tassazione delle plusvalenze derivanti dalla cessione di azienda.
La prima di queste regole, oltre al fatto che la plusvalenza debba essere determinata unitariamente in riferimento al complesso di beni che costituiscono l’azienda, è che, in generale, la plusvalenza debba essere tassata nell’esercizio in cui viene realizzata, ossia alla data di stipulazione del relativo atto di cessione.
Questa regola generale subisce una eccezione in riferimento alle aziende che siano state possedute per un periodo superiore a tre anni: in questo caso, infatti, per effetto della predetta previsione normativa (art. 86, comma 4 TUIR), la plusvalenza potrà concorrere alla determinazione del reddito del cedente in quote costanti, nell’esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto.
La scelta deve essere esercitata in dichiarazione dei redditi, laddove verrà effettuata una variazione in diminuzione in riferimento all’intero ammontare della plusvalenza realizzata e, una variazione in aumento in riferimento al quinto che dovrà concorrere, pro quota, alla determinazione del reddito.

In riferimento al requisito del possesso triennale, il quesito pone un ulteriore tema che è quello della presenza di eventuali periodi di sospensione della gestione dell’azienda da parte del soggetto che successivamente effettua la cessione, come ad esempio nel caso di specie, in cui l’imprenditore ha concesso in affitto la propria azienda per oltre 15 anni.
Al riguardo va rilevato che, nel computo del triennio, vanno inclusi anche i periodi durante i quali l’azienda è stata concessa in affitto o usufrutto, nonché i periodi in cui l’azienda è stata concessa in pegno (Cfr Circolare n. 320/E/1997).

Un ulteriore aspetto da considerare, in riferimento al caso di specie, è il fatto che si tratta dell’unica azienda posseduta da imprenditore individuale.
Al riguardo si evidenzia che la vendita, totale o parziale, dell’unica azienda dell’imprenditore individuale, prima concessa in affitto o in usufrutto – indipendentemente dal fatto che il titolare prima dell’affitto abbia o meno direttamente gestito l’impresa, da’ luogo a plusvalenze che concorrono a formare il reddito complessivo del cedente come redditi diversi, ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. h) del TUIR (Cfr. Cassazione, sentenza n. 20538 del 06.09.2013).
Ciò in considerazione del fatto che, trattandosi dell’unica azienda, la cessione della stessa comporta il venire meno della qualifica di imprenditore e, pertanto, non può più trovare applicazione la disciplina di cui al citato art. 86, comma 4, del TUIR.
La plusvalenza si considera, quindi, conseguita al di fuori dell’attività di impresa e, per questo, assoggettata ad imposizione come reddito diverso.

Ne deriva che la plusvalenza realizzata a seguito della cessione dell’azienda concorrerà integralmente alla formazione del reddito nell’esercizio di percezione del corrispettivo.
In alternativa alla tassazione ordinaria, in un’unica soluzione, l’ex imprenditore individuale potrà optare per la tassazione separata, disciplinata dal comma 1 lett. g) dell'art. 17 del T.U.I.R..
La norma esige, però, in questo caso una ulteriore condizione, ossia il possesso dell’azienda da più di cinque anni e, valgono, anche in riferimento a questo caso le considerazioni prima espresse in merito al computo, nel periodo di possesso, di eventuali periodi di sospensione della gestione dell’azienda.
L’opzione per la tassazione separata va sempre effettuata in dichiarazione e, in questo caso, sarà lo stesso ufficio a liquidare l’imposta ed a comunicare al contribuente il versamento da effettuare mediante apposito ruolo.

Per tali redditi assoggettati a tassazione separata è, infatti, previsto un versamento a titolo di acconto del 20%, da calcolare sul reddito conseguito, in sede di dichiarazione; l’imposta, liquidata a conguaglio dall’Agenzia delle Entrate, viene determinata applicando alla plusvalenza l’aliquota media corrispondente alla metà del reddito complessivo netto dei due periodi di imposta precedenti, così come espressamente disposto dall’art. 21 del T.U.I.R..
L’aliquota viene determinata facendo il rapporto tra l’imposta complessiva del biennio ed il reddito complessivo del medesimo biennio, ridotto alla metà.
Se in uno dei due anni anteriori non vi è stato reddito imponibile si applica l’aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto dell’altro anno; se non vi è stato reddito imponibile in alcuno dei due anni si applica l’aliquota stabilita all’art. 12 del T.U.I.R. per il primo scaglione di reddito, così come espressamente disposto dal comma 3 del medesimo art. 21 TUIR.
Si precisa da ultimo, in merito alla necessità o meno di richiedere la partita IVA, che effettivamente la retrocessione dell’azienda comporta necessariamente l’esercizio dell’impresa e, pertanto, la riapertura della partita IVA ne sembra una necessaria conseguenza.

L’affitto di azienda è, di norma, il contratto con il quale il proprietario imprenditore attribuisce ad un terzo (affittuario) esclusivamente la gestione della propria azienda, intesa come complesso di beni organizzati unitariamente per la produzione di beni e servizi, dietro il corrispettivo di un canone periodico e per un periodo di tempo determinato.
Sebbene nel quesito non venga precisato molto in riferimento alle pattuizioni negoziali del contratto stipulato che, a norma dell’art. 2556 del c.c., deve necessariamente essere scritto (salva l'osservanza delle forme stabilite dalla legge per il trasferimento dei singoli beni che compongono l'azienda o per la particolare natura del contratto), è da ritenere che, anche nel caso di specie, l’affittuario non ha alcun titolo per iscrivere nel suo patrimonio i beni che compongono l’azienda concessa in affitto, dal momento che, come ben noto, il contratto di affitto di azienda non comporta un trasferimento di proprietà dei beni.
L’affittuario, infatti, dispone dei beni ma non ne ha l’effettiva proprietà e, pertanto, il potere di disporre del bene non rappresenta una condizione sufficiente per permetterne l’iscrizione nel proprio patrimonio.

Va, tuttavia, considerato che l’affittuario deve gestire l’azienda senza modificarne la denominazione e deve conservare l’efficienza economica dei beni ricevuti (così come disposto dall’art. 2562 del c.c.).
L’affittuario ha, infatti, l’obbligo di restituire detti beni al proprietario nello stato in cui gli stessi si trovavano al momento dell’affitto, salvo il normale deterioramento dovuto all’uso e, proprio per questo motivo, in generale, l’affittuario ha titolo per contabilizzare e dedurre le quote di ammortamento per tutto il periodo di durata del contratto e sino a quando i beni restano nella libera disponibilità dello stesso.

In tal senso il comma 8 dell'art. 102 del T.U.I.R. espressamente dispone che, “per le aziende date in affitto o in usufrutto le quote di ammortamento sono deducibili nella determinazione del reddito dell'affittuario o dell'usufruttuario. Le quote di ammortamento sono commisurate al costo originario dei beni quale risulta dalla contabilità del concedente e sono deducibili fino a concorrenza del costo non ancora ammortizzato ovvero, se il concedente non ha tenuto regolarmente il registro dei beni ammortizzabili o altro libro o registro secondo le modalità di cui all'articolo 13 del d.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435, e dell'articolo 2, comma 1, del d.P.R. 21 dicembre 1996, n. 695, considerando già dedotte, per il 50 per cento del loro ammontare, le quote relative al periodo di ammortamento già decorso”.

In realtà, posto che, come già detto, l’affittuario non diventa mai proprietario dei beni aziendali, le immobilizzazioni rimangono sempre di proprietà del concedente e, proprio in considerazione di ciò, secondo parte della dottrina, neppure in questo caso, l’affittuario dovrebbe far concorrere gli ammortamenti, alla determinazione del reddito di impresa: dovrebbe, infatti, operare esclusivamente delle variazioni in diminuzione della dichiarazione dei redditi.
In effetti, il fondo ammortamento che si viene a creare nella contabilità dell’affittuario ha una natura “anomala”, dal momento che non nasce per rettificare valori esposti nell’attivo patrimoniale, ma al contrario rappresenta una vera e propria passività nei confronti del concedente.
Il fondo, infatti, costituisce principalmente una sorta di garanzia in riferimento all’ipotesi di risarcimento del danno in cui l’affittuario potrebbe incorre all’atto della restituzione dei beni al proprietario, laddove fosse costretto a rimborsare la perdita di valore subita dai cespiti durante il periodo dell’affitto.
Proprio in considerazione di ciò, lo stesso, sebbene denominato “fondo ammortamento”, in realtà assume la natura di un fondo rischi e oneri che, quindi, sarebbe più opportuno denominare “Fondo ripristino beni in affitto”.

Alla regola sopra esposta (ammortamento in capo all’affittuario) può farsi eccezione se il contratto di affitto prevede espressamente che l’affittuario non ha l’obbligo di restituire i beni aziendali nello stesso stato di efficienza nel quale si trovavano all’inizio del rapporto, derogando quindi alle disposizioni di cui all’art. 2561 del c.c..
L’ultimo periodo del comma 8 dell’art. 108 del TUIR stabilisce, infatti, che le precedenti disposizioni non si applicano “nei casi di deroga convenzionale alle norme dell'articolo 2561 del codice civile, concernenti l'obbligo di conservazione dell'efficienza dei beni ammortizzabili”.
In questo caso, infatti, sotto il profilo fiscale, le quote di ammortamento dei beni aziendali concessi in affitto continuano ad essere dedotte dal proprietario dell’azienda, se questo conserva la qualifica di imprenditore mentre, se non è più imprenditore, non potrà dedurre alcun costo.

Fatte queste premesse, si evidenzia che, nel quesito è precisato che, in base al contratto di affitto, gli ammortamenti vengono effettuati dal concedente e, pertanto, è da ritenere che nel contratto sia stata inserita una deroga espressa alle disposizioni di cui al citato art. 2561 del c.c. per effetto della quale, quindi, l’affittuario non ha l’obbligo di restituire i beni nello stesso stato in cui si trovavano all’inizio del rapporto.
Si chiede, dunque, come si debba contabilizzare e trattare l’indennizzo assicurativo ricevuto dall’affittuario nell’ipotesi di distruzione per calamità dei beni che costituiscono il complesso aziendale preso in affitto, stante il fatto che detto indennizzo spetta unicamente all’affittuario.
Più in particolare si chiede se siano valide le regole ordinarie di determinazione del reddito che, di sicuro trovano applicazione con riferimento al proprietario dell’azienda, per effetto delle quali:

• le indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa e di materie prime, sussidiarie, semilavorati ed altri beni mobili, esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione, sono considerate ricavi per effetto delle disposizioni di cui al comma 1 lett. f) dell'art. 85 del T.U.I.R.;

mentre,

• i risarcimenti anche in forma assicurativa, conseguiti per la perdita o il danneggiamento dei beni relativi all’impresa, diversi da quelli indicati nel comma 1 dell’art. 85, sarebbero da considerare plusvalenze in ossequio alle disposizioni di cui al comma 1 lett. b) dell' art. 86 del T.U.I.R.. La plusvalenza sarebbe costituita dalla differenza fra l’indennizzo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costo non ammortizzato dei beni stessi, così come espressamente previsto dal comma 2 dell’articolo 86.

Ciò posto, si ritiene che, in realtà, nel caso proposto, lo stesso non possa in alcun modo essere riferito ai beni del complesso aziendale.
Dal momento che gli ammortamenti sono a carico del concedente, è evidente che, per tutto quanto prima detto, le parti abbiano previsto una deroga convenzionale espressa alle disposizioni di cui all’art. 2561 del c.c. per effetto della quale, l’affittuario non ha l’obbligo di restituire i beni nello stesso stato in cui si trovavano all’inizio del rapporto.
Ne deriva che il risarcimento assicurativo conseguito dall’affittuario, non può essere diretto a coprire il rischio di perdita o danneggiamento dei beni strumentali all’impresa presa in affitto e, conseguentemente, non potrebbe mai trovare applicazione la disciplina di cui all’art. 86, comma 4, del TUIR (indipendentemente dal significato da dare al termine “possesso”).

Va per altro, fatto rilevare che, in realtà, anche nell’ipotesi in cui l’affittuario rispondesse dell’obbligo di restituzione dei beni nello stesso stato di efficienza che gli stessi avevano al momento in cui ha preso in affitto l’azienda, i costi di rifacimento e di ricostruzione in caso di calamità naturali rientrerebbero tra i costi di natura straordinaria e, proprio in considerazione di ciò, sarebbero comunque a carico del concedente piuttosto che dell’affittuario, posto che il concedente ha comunque l’obbligo di consegnare e mantenere l’azienda in condizioni tali da poter servire all’uso pattuito e, quindi, anche in questo caso, l’indennizzo non potrebbe comunque riferirsi ai beni andati distrutti.

In assenza di ulteriori elementi, si ritiene quindi che l’indennizzo assicurativo di cui si discute debba, invece, concorrere alla determinazione del reddito secondo le regole delle sopravvenienze attive di cui all’art. 88 del T.U.I.R., tra le quali rientrano anche le indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, di danni diversi da quelli considerati alla lettera f) del comma 1 dell'articolo 85 e alla lettera b) del comma 1 dell'articolo 86 (art. 88, comma 3, lett. a) del TUIR); nonché le stesse plusvalenze di cui all’art. 86, comma 1, lett. b), del TUIR, quando l’indennizzo assicurativo sia stato liquidato in un periodo di imposta diverso da quello in cui si è verificato l’evento dannoso (come nel caso di specie).

L’esame della polizza assicurativa e/o una più puntuale indicazione dei rischi assicurati, consentirebbero comunque, una riposta più precisa.

Ai sensi dell’art. 2249 del c.c., le società semplici non sono ammesse all'esercizio di un'impresa commerciale.
Dal punto di vista giurisprudenziale, tuttavia, è ampiamente riconosciuto, tanto a fini fiscali quanto civilistici, che l’attività di mera gestione statica degli immobili sociali possa essere svolta nella forma di società semplice, non essendo, peraltro, l’attività di gestione di immobili annoverata tra le attività commerciali elencate nell’art. 2195 del c.c. e non rappresentando un’attività imprenditoriale di per sé produttiva di reddito d’impresa e rilevante ai fini Iva.
In questo senso, pertanto, la trasformazione in società semplice delle sas immobiliari di cui al quesito appare possibile.
Sarà necessaria una modifica dell’atto costitutivo, da effettuarsi con atto notarile.

La trasformazione dovrà coinvolgere necessariamente tutti i beni sociali e cioè beni immobili strumentali e non, beni mobili registrati e non registrati, partecipazioni ecc., in quanto questi passano dal perimetro del reddito d'impresa a quello privato delle persone fisiche.
Cesserà, così, l’attività d’impresa soggetta alle disposizioni in materia di IVA, così come ogni obbligo di carattere contabile da parte della società semplice, residuando esclusivamente obblighi di carattere dichiarativo.
La circostanza che la società semplice non possa svolgere attività commerciale comporta, infatti, che essa non possa essere titolare di reddito di impresa, con la conseguenza che i beni di una società semplice non possono rientrare tra i beni relativi all’impresa.

In merito alle trasformazioni societarie, in linea generale e ai fini delle imposte sui redditi, l’art. 170 del T.U.I.R. prevede che la trasformazione della società non costituisce realizzo né distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze ed al valore di avviamento; si tratta di un’operazione che applica la neutralità fiscale.

In relazione allo specifico caso di una sas che si trasforma in una società semplice immobiliare, tuttavia, è intervenuta la Suprema Corte, osservando che l’operazione è equiparabile ad un trasferimento a titolo oneroso ai fini delle imposte sui redditi, in quanto la trasformazione comporta l’assunzione di una forma giuridica non compatibile con l’esercizio di un’impresa commerciale e, quindi, con il conseguimento di redditi di impresa. In questo caso, infatti, il patrimonio sociale viene trasferito da un soggetto che può produrre solo redditi di impresa ad un soggetto che, invece, non può essere titolare di tali redditi (Cassazione, 22 novembre 2018, ordinanza n. 30228).
I Giudici di legittimità rilevano che nel caso in questione si verifica la perdita della qualifica di imprenditore commerciale e la fuoriuscita dei beni sociali dalla sfera di impresa, poiché questi ultimi sono destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa (quelle della società semplice, la quale, appunto, non può svolgere attività commerciale).

Nello specifico caso di trasformazione di società commerciale (quale una s.a.s.) in società semplice, secondo la Cassazione viene meno la neutralità fiscale che caratterizza l’operazione di trasformazione societaria, la quale viene così considerata produttiva di redditi imponibili per il soggetto che si trasforma ai sensi degli artt. 85, comma 2, e 86, comma 1, lett. c) del T.U.I.R., individuati nella plusvalenza costituita dalla differenza tra il valore normale dei beni al momento della trasformazione ed il costo non ammortizzato dei medesimi.