Articolo 84 Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR)

Nell’ambito delle società di capitale il riporto delle perdite è disciplinato dall’art. 84 del TUIR, approvato con d.P.R. n. 917/86.
In base alla citata disposizione, in generale, la perdita di un periodo d’imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi in misura non superiore all’ottanta per cento del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l’intero importo che trova capienza in tale ammontare.
La limitazione dell’ottanta per cento non si applica con riferimento alle perdite realizzate nei primi tre periodi di imposta dalla data di costituzione.
Le perdite di detti periodi, infatti, possono essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi entro il limite del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l’intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva.

Da quanto detto emerge che, per le società di capitale, non vi è un limite temporale alla riportabilità delle perdite realizzate in un periodo d’imposta (rispetto al precedente limite del quinquennio); inoltre, le perdite possono essere utilizzate in diminuzione del reddito imponibile di ciascun periodo
d’imposta in misura non superiore all’80% di tale ammontare, tranne le perdite realizzate nel primo triennio di attività che possono essere illimitatamente riportate ed utilizzate in misura piena.
Dal fatto che le perdite possono essere utilizzate in misura non superiore all’80% del reddito di un periodo deriva che, se la perdita è inferiore all’80% del reddito, la compensazione può avvenire integralmente.
Al contrario, se dovesse essere superata questa soglia, il 20% dell’imponibile deve essere assoggettato a tassazione, e la parte di perdita eccedente deve essere necessariamente riportata in avanti per un eventuale utilizzo successivo.

Poiché le perdite che possono essere compensate devono essere individuate con le stesse disposizioni previste per la determinazione del reddito imponibile, è possibile compensare soltanto le perdite di natura fiscale e non anche quelle civilistiche.
Va anche precisato che nell’esercizio in cui produce un utile imponibile, non è possibile scegliere di non utilizzare (ovvero di utilizzare solo in parte) le perdite pregresse (rinviando in pratica l’utilizzo ai successivi periodi d’imposta).
Pertanto, le perdite fiscali devono essere utilizzate per compensare gli utili del periodo d’imposta (nel limite dell’80% del reddito imponibile di periodo).
Questa disposizione può essere derogata soltanto quando il reddito imponibile genera un debito tributario che, in tutto o in parte, può essere compensato da crediti di imposta, ritenute alla fonte a titolo di acconto, versamenti in acconto ed eccedenze di imposta riportate ai sensi dell’80tuir.
In questi casi, infatti, la perdita può essere riportata in misura inferiore a quello che trova capienza nel reddito, purché l’imposta corrispondente al reddito che residua risulti compensata da tali crediti, ritenute, acconti ed eccedenze d’imposta riportate.
Si tralasciano le disposizioni di cui al comma 1 del citato art. 84 del Tuir che riguardano i soggetti che conseguono proventi esenti o che fruiscono di un regime di esenzione dell’utile, dal momento che non sembra questo il caso di specie.

Il caso di specie sembra, invece, rientrare nella previsione normativa di cui al successivo comma 3 del citato art. 84, laddove il legislatore fa, per l’appunto, riferimento all’ipotesi in cui si verifica il trasferimento o, comunque, l’acquisizione da parte di terzi, della maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie del soggetto che riporta le perdite.
In relazione alla predetta ipotesi, la norma di cui all’art. 84, comma 3, del Tuir impedisce il riporto delle perdite pregresse al contestuale verificarsi di due condizioni, ovvero in caso di:

1. trasferimento di una partecipazione rappresentativa della maggioranza dei diritti di voto nelle assemblee ordinarie del soggetto che riporta le perdite;
2. modifica dell’attività rispetto a quella esercitata da tale soggetto al momento del conseguimento delle perdite stesse.

La disposizione ha il chiaro intento di evitare il c.d. “commercio delle bare fiscali”, volto ad assicurare l’acquisizione di una società carica solo di perdite fiscali su cui successivamente spostare, strumentalizzando la partecipazione, attività redditizie in modo da utilizzare le perdite fiscali della ex “bara” per compensare gli utili realizzati.
L’operatività della norma è, comunque, legata alla sussistenza di entrambe le condizioni.
La modifica dell’attività, per altro, assume rilevanza solo se interviene nel periodo d’imposta in corso al momento del trasferimento od acquisizione ovvero nei due successivi od anteriori.

La disposizione di cui al comma 3 comunque non si applica nel caso in cui:

• le partecipazioni sono relative a società che nel biennio precedente a quello di trasferimento hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle dieci unità e per le quali dal conto economico relativo all’esercizio precedente a quello di trasferimento risultino un ammontare di ricavi e proventi dell’attività caratteristica, e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui all’art. 2425 del c.c., superiore al 40 per cento di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori;
• il contribuente interpella l’amministrazione ai sensi dell'articolo 11, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, recante lo Statuto dei diritti del contribuente, chiedendo la disapplicazione della disciplina.

Venendo al caso di specie, in assenza di altre precisazioni anche in ordine ad eventuale variazione del tipo di attività svolta, l’unico problema che si potrebbe rinvenire, laddove le perdite utilizzate non fossero quelle dei primi tre periodi di imposta della società, attiene al fatto che le perdite pregresse sono state compensate in misura superiore al predetto limite dell’80% non assoggettando ad imposizione il residuo 20%.
Nella misura in cui le perdite precedenti, utilizzate in compensazione, non sono quelle dei primi tre periodi di imposta, la società, avrebbe dovuto scontare le imposte almeno su € 20.000,00, pari al 20 per cento dell’utile prodotto di € 100.000,00, supponendo, ovviamente, la totale coincidenza del reddito di imprese con il predetto utile, per effetto della totale assenza di variazioni in aumento e/o in diminuzione.

Si ricorda, infatti, che per effetto delle disposizioni di cui al comma 1 dell’art. 83 del T.U.I.R., il reddito complessivo dei soggetti passivi IRES è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all’esercizio chiuso in un dato periodo d’imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della medesima Sezione I, del Capo II del Titolo II del Tuir.