Articolo 54 Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR)

La fattispecie indicata è trattata dall’art. 54, comma 3, del TUIR, in base al quale, se l’attività di sviluppo software è svolta in modo professionale, l’immobile di cui si discute si presume utilizzato promiscuamente e, pertanto, e' deducibile, dalla determinazione del reddito di lavoro autonomo, una somma pari al 50 per cento della rendita ovvero, in caso di immobili acquisiti mediante locazione, anche finanziaria, un importo pari al 50 per cento del relativo canone. Nella stessa misura sono deducibili le spese per i servizi relativi a tali immobili nonché quelle relative all'ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione degli immobili utilizzati, che per le loro caratteristiche non sono imputabili ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono.

La norma citata impone, tuttavia, che il contribuente non disponga nel medesimo comune di altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio dell’arte o professione.

Deve inoltre osservarsi che l’utilizzo dell’immobile deve risultare dal contratto di locazione.

Sotto questo profilo, fa sorgere dei dubbi il fatto che il proprietario dell’immobile abbia assoggettato il contratto di locazione alla cedolare secca.
Infatti, se l’utilizzo parzialmente non abitativo fosse correttamente indicato nel contratto, il proprietario perderebbe il beneficio dell’applicazione della disciplina della cedolare secca, dal momento che, tale disciplina è applicabile solo per gli immobili locati con finalità abitative, escludendo le locazioni effettuate nell’esercizio di un’attività di impresa, o di arti e professioni (cfr Circ. Agenzia delle entrate n. 26/E del 2011) anche nel caso in cui una parte dell’immobile fosse utilizzata per finalità abitative.

È consigliabile, quindi, verificare che in contratto sia stato effettivamente indicato che l’immobile è stato locato per essere destinato, oltre che a finalità abitative, anche allo svolgimento dell’attività professionale poiché, in ipotesi contraria, non è ammessa alcuna deduzione.

Al fine di fornire una puntuale risposta sarebbe stato opportuno precisare meglio il contenuto del contratto di accollo dal momento che lo stesso opera con effetti differenti a seconda che si tratti di un accollo interno e/o cumulativo o di un accollo esterno con effetto liberatorio per il debitore originario.
La disciplina fiscale di riferimento è quella contenuta nell’art. 54 comma 1-quater del DPR n. 917/86 (introdotto dall’art. 36 comma 29 del D.L. n. 223/2006) il quale prevede che “concorrono a formare il reddito i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibili all’attività artistica o professionale”.
Il medesimo comma 29 ha altresì introdotto il comma 1 lett. g-ter dell’art. 17 del T.U.I.R., secondo cui sono soggetti a tassazione separata (salvo opzione per la tassazione ordinaria) i “corrispettivi di cui all’articolo 54, comma 1-quater, se percepiti in unica soluzione”.

Ai sensi dei successivi commi 1 e 3 dell' art. 21 del T.U.I.R., in relazione ai redditi in esame l’imposta è determinata applicando, all’ammontare percepito, l’aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore all’anno in cui è sorto il diritto alla loro percezione, con alcuni correttivi qualora in uno o in entrambi gli anni anteriori non vi sia stato alcun reddito imponibile.
Con Circolare n. 11/E/2007 (paragrafo 7.1) dell’Agenzia delle Entrate è stato chiarito che il regime di tassazione separata è applicabile anche nel caso in cui il corrispettivo sia percepito in più rate, ma nello stesso periodo d’imposta.
In tal modo si vuole evitare che il predetto corrispettivo (presumibilmente molto elevato), si cumuli con gli altri redditi percepiti nell’anno, determinando l’applicazione in capo al contribuente di scaglioni ad aliquote più elevate.
Viceversa, qualora il corrispettivo rateizzato sia percepito in più periodi di imposta, si torna alla modalità di tassazione ordinaria.
In tale occasione l’Agenzia ha altresì osservato che per quanto concerne l’ipotesi di corrispettivo rateale percepito da un soggetto che, dopo la cessione della clientela, intende cessare l’attività, si ritiene che resti ferma, in relazione a tutte le rate, la qualificazione reddituale operata dall’art. 54, comma 1-quater, del DPR n. 917/86.
In questo modo sono ricondotti nell’ambito del reddito di lavoro autonomo i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali “comunque riferibili all’attività artistica o professionale“.

Pertanto, la cessione del pacchetto clienti genera interamente reddito professionale da assoggettare a tassazione ordinaria ai sensi dell’art. 54 del DPR n. 917/86. Questo comporta che il lavoratore autonomo è tenuto a conservare la partita Iva fino all’incasso dell’ultima rata.
Del resto, l’attività del professionista non si può considerare cessata fino all’esaurimento di tutte le operazioni, ulteriori rispetto all’interruzione delle prestazioni professionali.

Per quanto riguarda il trattamento fiscale della spesa sostenuta dal professionista acquirente è necessario fare riferimento a quanto indicato nella Risoluzione n. 108/E/2002 dell’Agenzia delle Entrate. L’Agenzia ritiene di confermare che il professionista che sostiene la spesa per l’acquisizione della nuova clientela, ha un costo inerente all’esercizio dell’attività professionale, come tale deducibile, in sede di determinazione del reddito, nei limiti ed alle condizioni previste dall’articolo 54 del DPR n. 917/86.
Da tutto quanto detto deriva che, sia in riferimento al professionista cedente che in relazione al professionista acquirente, il criterio da utilizzare ai fini della individuazione dell’esercizio di imposizione è il criterio di cassa.

Si chiede se, posto questo criterio, si debba fare riferimento al periodo di imposta in cui si verifica l’accollo ovvero al/ai periodo/i di imposta in cui il professionista acquirente estinguerà il debito per TFR nei confronti dei dipendenti del professionista cedente.
Premesso che non sono state rinvenute ulteriori istruzioni di prassi sul tema, la risposta non può che essere data avendo a riferimento, da un lato, la tipologia dell’accollo e, dall’altro, il momento in cui si verifica l’effettiva movimentazione finanziaria, tenuto conto della natura del debito accollato.
In relazione al primo dei due elementi, si ricorda che, in base all’art. 1273 del c.c., con il contratto di accollo il debitore e un terzo convengono che questi assuma il debito del primo.
Il creditore può aderire alla convenzione, rendendo irrevocabile la stipulazione a suo favore e, in questo modo, liberando il debitore originario a patto che ciò sia espressamente indicato nel contratto (ed) o se il creditore dichiari espressamente di voler liberare il debitore originario (è questo quello che si definisce accollo liberatorio esterno, perché libera il debitore originario e assume efficacia verso l’esterno).
In caso contrario il debitore originario rimane obbligato in solido con il terzo.

Dalla definizione si evince che, nel primo caso, sin dalla data della sua stipulazione, il terzo assume il debito del debitore originario che, invece, rimane libero da ogni obbligazione. Tenuto conto di ciò, si ritiene che, ai fini della individuazione del periodo di imposta in cui si può considerare percepito il corrispettivo per la clientela ceduta e sostenuto il costo per la sua acquisizione, occorrerà fare riferimento alla data dell’accollo, posto che il debitore originario rimane del tutto estraneo alle vicende successive del debito accollato.
Per l’acquirente, invece, occorrerà fare riferimento al momento dell’effettivo sostenimento del costo ossia del pagamento del debito per TFR accollato.

Nel caso, invece, in cui l’accollo sia interno e cumulativo, in quanto ha efficacia solo interna tra debitore e terzo e permane, comunque, l’obbligo del debitore originario in solido con l’accollante, si ritiene che, ai fini della individuazione del periodo di imposta in cui si può considerare percepito il corrispettivo per la clientela ceduta e sostenuto il costo per la sua acquisizione, occorrerà fare riferimento alla data di effettiva estinzione del debito accollato posto che, in questa data, si verificherà l’effettiva liberazione del debitore originario e la conseguente reale percezione del corrispettivo pattuito per il cedente nonché il reale sostenimento del costo per l’acquirente.

Tanto per il debitore quanto per il terzo, occorrerà , quindi, fare riferimento alla data o alle date in cui l’acquirente corrisponderà le indennità di TFR accollate e, posto che verosimilmente verranno corrisposte in più periodi, in funzione del momento in cui i dipendenti andranno in pensione, si ritiene che il cedente non possa usufruire della tassazione separata ma soltanto di quella ordinaria.

La soluzione prospettata assicura, inoltre, il perfetto parallelismo tra la posizione del cedente e quella dell’acquirente, posto che l’uno e l’altro tasseranno e dedurranno le medesime somme e, quindi, in ogni caso, non si arrecherà alcun danno all’erario.
Lo stesso si verificherà nel caso in cui l’indennità di TFR verrà corrisposta in una sola soluzione anche se, in questo caso, a fronte di una tassazione separata da parte del cedente e, dunque, ad aliquota media, si avrà una deduzione piena e ad aliquota marginale da parte dell’acquirente.